Análisis de los controvertidos óbices para la consecución de la justicia fiscal y la realización de los derechos humanos^*

https://doi.org/10.14718/NovumJus.2025.19.1.1

Benjamín Sevilla Bernabéu ^**

Universitat de València

^* Este trabajo se enmarca en el proyecto de investigación "La necesaria actualización de los sistemas tributarios ante los retos del S. XXI (XXITAX)", Prometeo/2021/041, de la Generalitat Valenciana.

^** Profesor Ayudante Doctor. Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Valencia.
0009-0007-2323-0131.
benjamin.sevilla@uv.es.

Recibido: 17 de febrero de 2024
Evaluado: 17 de mayo de 2024
Aceptado: 3 de julio de 2024

Cómo citar este artículo [Chicago]: Sevilla Bernabéu, Benjamín. "Análisis de los controvertidos óbices para la consecución de la justicia fiscal y la realización de los derechos humanos". Novum Jus 19, núm. 1 (2025): 23-53 https://doi.org/10.14718/NovumJus.2025.19.1.1

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Resumen

La lucha contra la elusión y la evasión fiscal es un tema delicado y prioritario en la política de los Estados. Estas prácticas han derivado en una competencia fiscal perniciosa entre los Estados, con diferentes instituciones que tratan de atajarlas a nivel europeo e internacional. Todas estas prácticas elusivas o evasivas tienen un gran impacto en los derechos humanos. Sin una fiscalidad justa, los Estados no pueden proporcionar el nivel de redistribución necesario para combatir las grandes desigualdades. A través de este trabajo, intentaremos analizar la cuestión con el objetivo de adaptar los sistemas fiscales para que sean más justos y respetuosos con los derechos humanos.

Palabras clave: elusión fiscal, evasión fiscal, competencia fiscal perjudicial, justicia fiscal, derechos humanos.

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Abstract

The fight against tax avoidance and evasion is a sensitive and high-priority issue for State policies. These practices have led to a harmful tax competition among States, with various institutions working to address them at both European and international level. All these avoidance or evasive practices have a significant impact on human rights. Without fair taxation, States cannot provide the necessary redistribution to combat major inequalities. This paper seeks to analyze the issue with the aim of adapting tax systems to make them more just and respectful of human rights.

Keywords: tax avoidance, tax evasion, harmful tax competition, fiscal justice, human rights.

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Introducción

En las últimas décadas se ha manifestado un incremento notable del interés por el análisis de las figuras tributarias desde la óptica de los derechos humanos, con la finalidad última de encauzar ambas políticas y guiarlas hacia la consecución de objetivos comunes. Una política fiscal justa sería respetuosa con los derechos humanos.

La fiscalidad influye en qué recursos quedan en manos privadas o públicas, qué actividades se fomentan o desincentivan, de qué cantidad dispone el Estado y quién paga y recibe los bienes y servicios públicos que éste proporciona. Los derechos humanos, a su vez, informan no sólo de cómo debe hacerse la política fiscal, sino de qué políticas son permisibles, estableciendo parámetros para los objetivos de recaudación y los efectos distributivos de los impuestos, así como los procesos por los que se adoptan y aplican las leyes fiscales. En resumen, los impuestos afectan a la realización de los derechos humanos en todos los países, tanto desarrollados como en desarrollo, a través de su papel en la movilización de recursos, la redistribución, la regulación y la representación¹.

Uno de los principales problemas de la fiscalidad que afectan directamente a la justicia fiscal y a la realización de los derechos humanos se encuentra en la evasión y la elusión fiscal, fenómenos que no son en absoluto nuevos. Sin embargo, la omnipresencia de estas prácticas y la magnitud de las pérdidas de ingresos resultantes han acaparado la atención mundial en los últimos años, tras las revelaciones sin precedentes sobre el traslado de beneficios transfronterizos y las cuentas en paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperativas². Cuando las grandes multinacionales evitan pagar su parte justa de impuestos, los grupos más desfavorecidos se ven afectados. Además, la evasión y elusión fiscal tienen su mayor impacto en los países en desarrollo³, pues dependen en mayor medida que los países industrializados del impuesto sobre sociedades (IS, en adelante) como fuente de ingresos públicos⁴.

Las leyes tributarias y las políticas fiscales conexas son esenciales para el principio del derecho internacional de los derechos humanos que señala que los Estados deben adoptar medidas hasta el "máximo de los recursos disponibles" para realizar los derechos humanos⁵. Asegurar unos ingresos públicos adecuados procedentes de los impuestos es una condición necesaria pero insuficiente para garantizar el cumplimiento de los derechos humanos. El efecto sobre los derechos no sólo depende de cómo y cuánto se recaudan los ingresos, sino de cómo se utilizan⁶. Con todo, consideramos conveniente comenzar este análisis abordando las principales prácticas perjudiciales para la consecución de la justicia fiscal.

Prácticas perjudiciales para la justicia fiscal: elusión fiscal y evasión fiscal

Los términos elusión fiscal y evasión fiscal se utilizan a menudo indistintamente, pero no son lo mismo⁷. Son elementos importantes del discurso sobre la fiscalidad nacional e internacional que no se comprenden suficientemente ni se definen con claridad. A pesar de las notables variaciones terminológicas, puede decirse que existe una doble categorización a la hora de diferenciar aquellas situaciones controvertidas con el derecho tributario. Por un lado, se encuentra la categoría de evasión fiscal, que consiste en el incumplimiento doloso de la deuda tributaria, esto es, una violación directa de la legislación fiscal que, en determinados sistemas tributarios, puede dar lugar a una infracción penal. Por otro lado, se presenta la categoría de elusión fiscal, que se diferencia de la anterior en que no supone el impago de la obligación tributaria, sino que infringe la finalidad perseguida por la ley utilizando estructuras jurídicas artificiales o atípicas con el objetivo de obtener un ahorro fiscal o una tributación más favorable⁸.

A esta doble categorización hay que añadir una nueva tercera categoría: la llamada planificación fiscal agresiva. Esta nueva categoría conceptual tiene elementos en común con la elusión fiscal. El primer elemento común es que ambas determinan una forma de ahorro fiscal que no es tolerada por el sistema tributario. El segundo elemento común es que tanto la planificación fiscal agresiva como la elusión fiscal derivan de un problema de fricción entre la forma y el fondo. Sin embargo, al mismo tiempo, este problema entre forma y fondo delimita una diferencia entre ambas categorías. En el caso de la elusión fiscal (nacional o internacional), la fricción entre la forma y el fondo busca conseguir un ahorro fiscal en el mismo Estado en el que se genera. Por otro lado, la planificación fiscal agresiva se realiza en un contexto de discordancia entre sistemas fiscales en relación con el diferente tratamiento fiscal de una operación transnacional y puede incluso erosionar las bases imponibles negativas⁹.

Tras la diferenciación realizada, se entiende por elusión fiscal cualquier reducción de la carga tributaria inicialmente exigible, incluyendo aquellas actuaciones abusivas. Aunque la exégesis de la ley tributaria debe seguir los criterios interpretativos generales admitidos por la ley, existen algunas técnicas antielusión de carácter hermenéutico, como la prevalencia del fondo sobre la forma (substance over form)¹⁰. La doctrina del fondo sobre la forma tiene su origen en la jurisprudencia norteamericana de los años treinta, como una técnica antielusiva que opera por vía interpretativa. Asimismo, algunas variables de esta doctrina, como el test del propósito empresarial, implican una interpretación finalista de las normas fiscales. Se trata de valorar las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, negando la protección jurídica a determinadas operaciones y negocios que no respondan a una auténtica finalidad o propósito empresarial, sino solo o principalmente a la obtención de una ventaja fiscal.

Estas prácticas reducen los ingresos fiscales de los Estados, obligándoles a incrementar la carga sobre otros contribuyentes que manifiestan una capacidad contributiva atribuible a la soberanía de ese Estado. La lucha contra la elusión y evasión fiscal internacional debe entenderse como un límite impuesto por el derecho fiscal global a la actividad reguladora del legislador, con el fin de perseguir objetivos de justicia tanto a nivel nacional como internacional. Estas prácticas alteran la contribución al gasto público, los contribuyentes que las realizan reducen sus ingresos y, por tanto, aumentan la presión fiscal sobre el resto de los sujetos, produciendo alteraciones en otros sistemas tributarios y, más generalmente, en las relaciones entre los Estados. En este sentido Pistone señala que debemos focalizar la atención sobre cuáles son los límites dentro de los que debe consentirse al legislador de un Estado establecer medidas que tengan el efecto de incrementar la competitividad del propio sistema tributario, pese a ir en detrimento de la soberanía de otros países¹¹.

La lucha contra la elusión del impuesto sobre sociedades en la Unión Europea

Los efectos derivados de la elusión fiscal han llevado a los sistemas tributarios de todos los Estados a tener que evolucionar para adaptarse a ellos. Las prácticas elusivas se producen en el ámbito de diferentes impuestos, tales como el Impuesto sobre el Valor Agregado (en adelante, IVA), el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). Ante la imposibilidad de realizar un análisis exhaustivo, en las siguientes líneas analizaremos la elusión del IS, pues es en la planificación societaria donde se producen mayores prácticas elusivas. En este sentido, traeremos a colación la norma antiabuso introducida en la Directiva de la Unión Europea 2016/1164/UE del Consejo de 12 de julio de 2016, relativa a la lucha contra la elusión fiscal, conocida internacionalmente como Anti-Tax Avoidance Directive (en adelante ATAD), cuya finalidad es actuar de forma coordinada contra la elusión societaria dentro del marco de la UE¹².

La elusión del impuesto sobre sociedades

El ámbito de la elusión fiscal de las empresas también ha experimentado un cambio significativo a lo largo del tiempo, pasando de ser una actividad marginal a principios de la década de 1990, a ser una actividad de importancia mundial a finales de la primera década del 2000¹³. La elusión fiscal significa eludir la aplicación de la ley tributaria para que el contribuyente obtenga una ventaja económica.

Así, el supuesto de elusión consiste en sustraer de la tributación manifestaciones de capacidad económica recogidas en la ley, que de otro modo estarían sujetas a tributación, mediante la gestión "lícita" de medios empresariales, aunque no sean congruentes con el espíritu de la ley¹⁴.

Autores como Hoffman señalan que los jueces distinguen a veces entre "elusión fiscal lícita" y "elusión fiscal ilícita" en función de si el contribuyente reorganiza realmente sus asuntos en un sentido económico o pretende conseguir un tratamiento tributario que no se corresponde con la realidad de los hechos llevados a cabo¹⁵. Sin embargo, en nuestra opinión, la diferenciación entre "elusión fiscal lícita" y "elusión fiscal ilícita" no es correcta, ya que la capacidad del contribuyente de elegir dentro del marco legal la posibilidad que más le convenga está contemplada en el marco de la planificación fiscal, no de la elusión legal. Empero, cuando el contribuyente trata de aprovechar determinadas lagunas legales existentes a través de medios o negocios indebidos o artificiales, con el fin de evitar la aplicación de la norma que le sería aplicable, en tal caso existe una intención de eludir, y estaríamos ante un caso de elusión fiscal¹⁶.

Diferenciar entre la elusión fiscal y la planificación fiscal lícita es uno de los eternos retos para el intérprete y aplicador del derecho tributario. El ejercicio de trazar los límites entre ambos conceptos se basa en la necesidad de garantizar la capacidad económica en términos de igualdad tributaria. Asimismo, la reacción contra la elusión fiscal encuentra su justificación en la necesidad de proteger el interés público del Estado en la recaudación de ingresos y en la correcta contribución de todos al sostenimiento del gasto público, según su capacidad económica. En definitiva, la reacción del ordenamiento jurídico frente a la elusión fiscal es obligada, en tanto es una condición necesaria para lograr la justicia fiscal.

Libertad de establecimiento y límites a la planificación fiscal

A la hora de decidir dónde ubicar una empresa, esta tiene en cuenta muchos factores, como la disponibilidad de mano de obra, el coste de la misma, el coste de la compra o el alquiler de inmuebles comerciales o industriales, las conexiones internacionales, el entorno normativo general, etc. La combinación de varios factores lleva a la conclusión lógica y jurídica de que las empresas tienen el derecho fundamental de elegir el régimen nacional del IS que les resulte más ventajoso y que dé lugar a una menor carga fiscal. Entre estos factores se encuentran, por un lado, la persistencia de las diferencias en las cargas fiscales de los regímenes nacionales sin ninguna perspectiva realista de armonización y, por otro, el uso legal de las libertades fundamentales establecidas por el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE). En tales circunstancias, la elección de un sistema fiscal más ventajoso no puede calificarse per se como abusiva. Sin embargo, existe una condición esencial para disfrutar de la libertad de elección y es que el establecimiento, o la operación realizada, debe ser auténtico, real y no artificial¹⁷.

El hecho de que una empresa se establezca en un Estado miembro para beneficiarse de un tratamiento fiscal más favorable no es suficiente en sí mismo para constituir un abuso a la luz de las libertades fundamentales pertinentes. La optimización fiscal resultante del ejercicio legítimo del derecho a la libre circulación no es en absoluto contraria al Derecho de la UE. Sin embargo, el Derecho de la UE no protege las transacciones puramente artificiales que no se basan en una realidad económica, sino simplemente en la obtención de una ventaja fiscal¹⁸.

Desde el proyecto BEPS¹⁹, el concepto tradicional de elusión fiscal se ha transformado en abuso fiscal, y la erosión de las bases imponibles desempeña un papel fundamental. Además, incluso cuando concurran auténticas razones económicas para llevar a cabo la operación, si los objetivos fiscales fueran uno de los principales, esta no escaparía a la calificación de abuso fiscal²⁰.

En ese orden de cosas, cabe decir que la mayoría de los sistemas tributarios combaten la elusión fiscal a través de cláusulas antielusión. Estas cláusulas pueden definirse como aquellas estructuras normativas cuyos supuestos de hecho se formulan con mayor o menor amplitud, a las que se asocian una serie de consecuencias jurídicas, consistentes en la atribución a la administración tributaria de facultades para aplicar el régimen jurídico-tributario que se ha tratado de evitar con intención elusiva. En este sentido, cabe señalar que existen dos tipos de cláusulas antielusión: generales y especiales. Por un lado, las cláusulas antielusión generales se formulan de forma abstracta y abierta, por lo que dan cabida a múltiples casos. Por otro lado, las cláusulas antielusión específicas son las que se formulan de forma ad hoc para un determinado tipo de operaciones o negocios y para impuestos concretos. La elección de una cláusula general o de una cláusula específica viene determinada por la política legislativa de cada Estado, teniendo en cuenta los criterios de valoración y oportunidad, aunque lo más frecuente es que se utilicen ambos tipos de cláusulas²¹.

La cláusula general antiabuso de la ATAD

La ATAD (Anti-tax Avoidance Directive, por sus siglas en inglés) establece normas contra las prácticas de elusión fiscal que afectan directamente al funcionamiento del mercado interior, incluyendo una serie de medidas para evitar las prácticas de elusión en relación con el IS. Aunque la ATAD se refiere a la lucha contra la elusión fiscal, el artículo 6 establece una norma general antiabuso, por lo que a nivel europeo ambos términos se utilizan como sinónimos²².

La introducción de una norma general antiabuso en la ATAD supuso un gran avance en la lucha contra la elusión fiscal. Todos los Estados miembros estuvieron unidos por el objetivo de luchar contra la elusión fiscal y proteger la base imponible nacional del IS. A este respecto, en el preámbulo de la ATAD se afirma expresamente que "las actuales prioridades políticas en materia de fiscalidad internacional ponen de manifiesto la necesidad de garantizar que el impuesto se pague allí donde se generan los beneficios y el valor"²³.

En ese orden de cosas, cabe señalar que la evolución de la legislación de la UE es cada vez más intrusiva en el ámbito nacional. La ATAD culmina un proceso de normativización del principio general de prohibición de las prácticas abusivas y su formulación positiva en una cláusula general antiabuso. Este proceso utiliza la técnica de la codificación por absorción, es decir, la sedimentación normativa de una jurisprudencia consolidada sobre el abuso fiscal y de cláusulas específicas contenidas en directivas sectoriales, hasta llenar de contenido el enunciado genérico del principio general de prohibición de prácticas abusivas²⁴.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) sobre el abuso fiscal desempeña un papel importante en la correcta ejecución y aplicación del art. 6 de la ATAD. En primer lugar, delimita el ámbito de compatibilidad del art. 6 con las libertades fundamentales reconocidas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE). En segundo lugar, facilita la comprensión de los conceptos utilizados en el art. 6. Además, la importancia de la jurisprudencia del TJUE para la redacción del art. 6 fue debidamente demostrada por la Comisión Europea, al afirmar en la propuesta de la ATAD que la norma general contra las prácticas abusivas "está concebida para reflejar los criterios de artificialidad del TJUE cuando se aplica en la Unión"²⁵.

En resumen, dentro de la Unión Europea, los contribuyentes que operan en diferentes países europeos tienen derecho a poder planificar la tributación más favorable, siempre que se cumplan dos condiciones de la transacción o el acuerdo: (i) debe basarse en una razón válida que no sea estrictamente fiscal, y (ii) debe reflejar la realidad económica²⁶. Si no se cumplen estas dos condiciones, la operación o negocio realizado se calificará como elusivo o abusivo. Recientemente, la Comisión Europea ha puesto de relieve que, a pesar del sólido marco antielusión actualmente en vigor, siguen existiendo algunas oportunidades de uso abusivo con fines de elusión y evasión fiscal por parte de entidades sin sustancia o con una sustancia mínima, que no ejercen una verdadera actividad comercial²⁷.

Las entidades ficticias podrían utilizarse para eludir las obligaciones en materia de lucha contra el blanqueo de capitales al permitir un rápido movimiento de activos, desde simples transacciones electrónicas hasta complejos mecanismos que se apoyan en dichas entidades. Además, muchas actividades marginales, sin ningún propósito comercial o económico legítimo, se apoyan en entidades ficticias para realizar movimientos ilícitos de activos para favorecer causas delictivas²⁸. En este sentido, la ONU también confirmó que la corrupción a gran escala suele implicar el uso de entidades ficticias para ocultar la propiedad, permitir la evasión fiscal y mover por todo el mundo el producto de la corrupción²⁹. Por todo ello, resulta de gran interés avanzar sobre esta problemática, en aras de tratar de minimizar el uso de estas sociedades pantalla o sin sustancia.

La competencia fiscal y la "carrera fiscal a la baja"

La competencia fiscal perniciosa entre Estados ha sido (y sigue siendo) otro importante óbice en el avance hacia la justicia fiscal. Hasta la primera mitad de los años 90, la competencia fiscal internacional se consideraba generalmente un fenómeno que servía de estímulo para que los sistemas fiscales individuales optimizaran la fiscalidad necesaria para sostener el gasto público³⁰. Sin embargo, desde la segunda mitad de la década de los 90, tanto la UE como la OCDE han tratado de establecer límites a las prácticas perjudiciales que socavan la competencia fiscal internacional³¹.

Con la globalización³², los contribuyentes son cada vez más móviles. Esto les permite elegir entre jurisdicciones alternativas para trasladar sus lugares de residencia, inversiones y actividades empresariales. Además, los Estados suelen fomentar esta movilidad ofreciendo ciertos privilegios e incentivos a los potenciales residentes e inversores deseables³³.

Los Estados luchan por imponer sus propios sistemas fiscales y las normas de tributación vienen determinadas, en gran medida, por las condiciones del mercado³⁴. En lugar de exigir una imposición obligatoria para promover objetivos colectivos, se busca atraer a los inversores para facilitar el aumento de la actividad económica. De este modo, esta práctica se ha convertido cada vez más en un precio que los contribuyentes están dispuestos a pagar por residir, invertir y dirigir sus negocios en un Estado más atractivo fiscalmente, en lugar de una obligación cívica que deben cumplir como miembros en una comunidad política³⁵.

Centrándonos en el IS, el resultado de una comparación internacional mostraría que tenemos un sistema fiscal cada vez más regresivo. Los tipos impositivos han ido bajando en los últimos años, la competencia fiscal entre Estados está dando lugar a lo que se ha llamado una "carrera fiscal a la baja", en la que cada jurisdicción propone un marco fiscal más beneficioso que el de sus competidores para atraer inversiones de capital.

Esta carrera fiscal se aprecia con claridad en lo que respecta al IS, pues el tipo impositivo medio en los años 80 en los países de la UE era de casi el 50 %. En el año 2000, los países de la UE tenían un tipo medio del IS del 32 %, en 2016 disminuyó hasta el 23 % y en 2021 ha descendido hasta situarse en un 21,8 %. Por lo que a España se refiere, hemos visto caer el tipo impositivo del 35 % al 25 %. Sin perjuicio de lo anterior, dentro de la UE destaca Irlanda, que con un tipo de IS de solo el 12,5 % se ha convertido en la jurisdicción predilecta de todas las grandes multinacionales (especialmente las tecnológicas) que quieren operar en Europa³⁶.

Como ha quedado demostrado, la principal razón para que los países de la UE contribuyan a la competencia fiscal es el deseo de atraer los establecimientos y las actividades de las grandes multinacionales dentro de su territorio nacional. Sin embargo, en el conjunto de la Unión Europea no existen normas legales globales sobre las cargas fiscales mínimas o máximas entre los Estados miembros³⁷. Cada Estado miembro determina sus propios tipos mínimos o máximos. Esto da lugar a una competencia fiscal excesiva dentro de la Unión Europea. No obstante, la excesiva competencia fiscal en la organización de la Unión Europea no debería mitigarse mediante la limitación del abuso fiscal en casos individuales de transacciones o establecimientos transfronterizos bilaterales, sino mediante normas legales generales que definan los tipos impositivos mínimos y máximos aplicables a la Unión Europea en su conjunto³⁸.

Estos argumentos nos llevan a concluir que esta "carrera fiscal a la baja" tiene sin duda un gran perdedor, y son los derechos humanos de los ciudadanos de cada uno de estos países. Dicha carrera termina obstaculizando el camino hacia la justicia fiscal y social³⁹, pues, en última instancia, esta mayor competitividad hace que los Estados reduzcan sus tipos y por tanto recauden menos ingresos, teniendo menos recursos para reducir las desigualdades económicas y sociales, así como la financiación de servicios públicos (ej. sanidad, educación, cultura, etc.).

Una aproximación al concepto de justicia fiscal

El punto de partida lógico para analizar la justicia global⁴⁰ requiere distinguir entre dos puntos de vista: el internacionalista (o estatista) y el cosmopolita. Las perspectivas cosmopolitas tienen en común la idea de que "cada persona tiene una dimensión global como unidad última de preocupación moral y, por lo tanto, tiene derecho a la misma consideración y respeto, independientemente de su estatus de ciudadanía u otras afiliaciones"⁴¹. Este punto de partida lleva a los cosmopolitas a la conclusión de que las obligaciones de la justicia (distributiva) son de alcance global y, por tanto, hay que eliminar las desigualdades globales. Por otro lado, las perspectivas internacionalistas sobre la justicia global consideran que la justicia es más restringida en su alcance, contenido y sujetos. En consecuencia, los internacionalistas "niegan que la justicia igualitaria tenga cabida más allá del ámbito nacional y optan por un relato de la moral internacional consistente en principios de ayuda mutua y respeto entre comunidades políticas internamente bien ordenadas"⁴².

Además de las numerosas teorías que se han formulado, cabe destacar que la vaguedad jurídica del término justicia y la subjetividad moral que lo delimita suelen difuminar lo que debe considerarse justo o injusto⁴³. Por todo ello, la definición del concepto de justicia fiscal ha culminado en numerosos trabajos doctrinales de los cuales se deriva la conclusión de que es un principio difícil de aprehender, ya que su contenido depende del momento, la educación, la ideología, etc. A esta complejidad teórica se suma otra dificultad, que es la de hacer compatible la soberanía de los Estados con esta idea de justicia⁴⁴, motivo por el cual la historia ha demostrado que la comprensión de lo que significa "justo" varía de una sociedad a otra y de una época a otra⁴⁵.

Para algunos autores, el impuesto sobre la renta se ha considerado un instrumento clave para la redistribución y la justicia fiscal. Sin embargo, al crear nuevos vínculos entre los Estados, así como la competencia entre ellos, la globalización ha obligado a considerar cuestiones de justicia más allá del Estado⁴⁶.

Los principios ideales del reparto equitativo de la carga fiscal han sufrido una profunda evolución en sus postulados en un proceso de crisis de gran alcance, entre los que destacan los numerosos casos de fraude o evasión fiscal (asociados a las actividades de los particulares que obtienen sus ingresos en más de un país y no declaran las rentas obtenidas en el extranjero) y las nuevas y cada vez más sofisticadas formas de elusión fiscal (utilizadas por las grandes multinacionales, por ejemplo, que usan los precios de transferencia o la subcapitalización para transferir los beneficios a aquellas partes de la empresa que operan en países donde los tipos impositivos son más bajos), generando así una creciente desigualdad de los ingresos de los contribuyentes⁴⁷.

Por todo ello, el principio de justicia fiscal debe considerarse como un elemento basilar de los derechos del contribuyente con alcance internacional⁴⁸. En la búsqueda de un reflejo de la justicia tributaria y de la obligación de contribuir, conviene acudir a algunos instrumentos básicos en la fundamentación del derecho internacional de los derechos humanos. En este sentido, en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789⁴⁹, el artículo 13 establece que, "siendo necesaria una contribución común para el sostenimiento de la fuerza pública, y para sufragar los demás gastos del gobierno", dicha contribución "debe ser repartida equitativamente entre los miembros de la comunidad, según sus posibilidades". Este artículo se complementa con el art. 14:

Todo ciudadano tiene derecho, por sí mismo o por su representante, a intervenir libremente en la determinación de la necesidad de las contribuciones públicas, en la asignación de las mismas, así como en su cuenta, modo de valoración y duración.

Por lo tanto, en esta Declaración, entre los derechos naturales e inalienables como la igualdad y la libertad, se incluye el deber de contribuir a los gastos comunes. Sin embargo, en la Declaración Universal de los Derechos Humanos de 1948 no se hace referencia a los artículos 13 y 14 mencionados, por lo que no se referencia expresamente ningún derecho a la imposición. No obstante, está presente explícitamente en otras declaraciones de derechos como la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre de 1948⁵⁰, así como en la Carta Africana de los Derechos Humanos y de los Pueblos de 1981⁵¹. Por lo tanto, a pesar de que los Estados cooperan entre sí, consideramos que sería relevante positivizar el deber individual de aportar lo justo, como algo íntimamente ligado a su calidad de persona⁵².

Fundamentos de un sistema tributario más justo

Las situaciones de crisis reavivan retos existentes y nos conducen a revalorizar los derechos humanos, especialmente en el diseño de políticas y leyes nacionales e internacionales de transparencia fiscal que contribuyan al efectivo cumplimiento de los derechos humanos⁵³. Los sistemas fiscales eficaces y progresivos son fundamentales para la realización de los derechos humanos⁵⁴.

Sin duda, la fiscalidad es un pilar basilar para garantizar que los Estados puedan cumplir con sus obligaciones, entre ellas la de sufragar los servicios públicos y reducir las desigualdades económicas y sociales. Una fiscalidad adecuada es esencial para movilizar los recursos necesarios para hacer realidad los derechos económicos y sociales, incluido el derecho a la salud, la educación y la seguridad social⁵⁵.

También hay que tener en cuenta que las prácticas fiscales abusivas tienen un impacto indirecto en los derechos humanos, ya que privan a los gobiernos de ingresos que pueden utilizarse para combatir la pobreza y hacer realidad los derechos humanos⁵⁶. En este sentido, será fundamental gravar los beneficios transnacionales de forma justa y respetuosa con los derechos humanos, y realizar esfuerzos concertados para acabar con la evasión y elusión fiscal⁵⁷.

Por todo ello, los pilares fundamentales sobre los que debe pivotar una recuperación justa y sostenible para reajustar los regímenes fiscales públicos del mundo son los ingresos, la redistribución y la representación⁵⁸.

Ingresos

En esta sección examinaremos más detenidamente la tarea que desempeñan los ingresos fiscales en relación con los derechos humanos. En este sentido, para que un país pueda cumplir con sus obligaciones en materia de derechos humanos, es imprescindible que tenga ingresos suficientes. A estos efectos, la fiscalidad es uno de los instrumentos políticos de mayor relevancia de los que dispone un país para recaudar los ingresos necesarios y poder materializar la realización de los derechos humanos. La legislación internacional sobre los derechos humanos recoge la obligación de los países de recaudar a través de un sistema progresivo y, al mismo tiempo, evaluar el impacto del diseño de las políticas en las personas⁵⁹.

Junto a la progresividad, a nuestro modo de ver, todo sistema tributario debe tener en consideración otros principios, tales como la capacidad económica, generalidad, igualdad y no confiscatoriedad⁶⁰. Sobre esta base, se debe enfatizar en el correcto y eficiente uso de esos ingresos, abogando por priorizar las necesidades de los contribuyentes y, entre ellas, los derechos más fundamentales: educación, sanidad, vivienda, etc.

Sin una recaudación fiscal suficiente, los gobiernos suelen ser incapaces de satisfacer las obligaciones básicas de sus ciudadanos, y mucho menos de desarrollar y promover el bienestar⁶¹. Empero, en otras ocasiones, a pesar de tener una recaudación suficiente, el Estado hace una mala gestión de las arcas públicas, sin garantizar los derechos más fundamentales de sus ciudadanos. Todo ello debe ser objeto de crítica por incumplir las obligaciones internacionales y por incrementar las desigualdades.

Redistribución

La redistribución⁶² es fundamental para tratar de hacer frente a las crecientes desigualdades. En ese sentido, la redistribución de la renta representa un conjunto de intervenciones de política fiscal que pueden minimizar y revertir los daños creados por las desigualdades. También se ha demostrado que abordar estas desigualdades puede generar confianza y seguridad. En este sentido, las medidas fiscales redistributivas forman parte del arsenal de iniciativas que los Estados deben desplegar para abordar y corregir la discriminación sistémica, así como para garantizar el acceso universal a los derechos económicos y sociales.

La pandemia Covid-19 y las crisis derivadas de las guerras han exacerbado la brecha entre los más ricos y los más pobres. Las personas y empresas más ricas se han beneficiado de las crisis y han visto aumentar sus ingresos y su rentabilidad. En cambio, los grupos más pobres y desfavorecidos han tenido muchas dificultades para hacer frente a la situación y han visto mermados sus derechos sociales y económicos en muchos casos.

A mayor abundamiento, las jurisdicciones no cooperativas también son responsables de socavar muchos de los compromisos de los Objetivos de Desarrollo Sostenible y atentan contra los tratados de derechos humanos. La consecuencia de la financiación ilícita sin restricciones que se mueve hacia o a través de estas jurisdicciones conducto es perjudicial para el bienestar de los ciudadanos y el desarrollo humano.

Representación

La fiscalidad es indispensable para garantizar que el Estado represente realmente las necesidades, los derechos y las aspiraciones de sus ciudadanos⁶³. El acto de pagar impuestos lleva a los contribuyentes a preguntarse en qué se gasta su dinero el gobierno y, por ende, a pedir cuentas sobre el despilfarro nacional. En este sentido, consideramos un papel necesario el fortalecimiento de la contratación y la representación social. Algunos investigadores han demostrado que los ingresos fiscales alimentan una relación positiva entre la dependencia fiscal y la democracia. Esto contrasta con el impacto destructivo de la elusión o la evasión fiscal en los servicios públicos y en los sistemas de bienestar.

Los impuestos pueden y deben garantizar que los Estados establezcan canales e instituciones que hagan realidad los derechos, deseos y aspiraciones de sus ciudadanos. Entre ellos se encuentran un sistema educativo de calidad, atención sanitaria, instituciones jurídicas, etc. En ese orden de cosas, cabe señalar, por un lado, que el pagar impuestos es un acto social que refleja un sentido de comunidad y de confianza en el cumplimiento de los demás; y, por otro lado, que la recaudación de impuestos también es un acto social, con el potencial de construir el contrato social o de socavarlo. Por lo tanto, los impuestos son fundamentales para la realización progresiva de los derechos humanos, ya que influyen en la capacidad del Estado (a través de los ingresos disponibles), en la voluntad del Estado (a través de la aparición y el mantenimiento a largo plazo de una representación política eficaz y responsable) y en los motores de la acción del Estado (a través del sentimiento público expresado)⁶⁴.

Relación entre desigualdad y fiscalidad

Una vez analizado lo anterior, procedemos a desarrollar la relación entre desigualdad y fiscalidad. Como hemos argumentado, la fiscalidad no es un fin en sí mismo, sino un medio que nos permite construir sociedades más justas. No se trata de recaudar impuestos para que el Estado tenga todo lo que pueda, sino de tener la capacidad de incidir, a través de políticas redistributivas, en la lucha contra la creciente desigualdad⁶⁵.

La reducción de la desigualdad forma parte actualmente de la agenda internacional de los gobiernos y las organizaciones de la sociedad civil. Los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS), acordados por la ONU desde 2015 como prioridades estratégicas a abordar a nivel mundial hasta 2030, establecen en su objetivo número 10: "reducir la desigualdad entre los países y dentro de ellos"⁶⁶. Este énfasis en los derechos humanos y en la fiscalidad no deja de lado la sostenibilidad. Los derechos humanos y el desarrollo sostenible están entrelazados y forman parte de objetivos que se refuerzan mutuamente⁶⁷. Este objetivo responde a la tendencia del mercado a concentrar la riqueza en unos pocos.

Así las cosas, hay dos formas de combatir esta desigualdad. Por un lado, tenemos las medidas "predistributivas", que actúan antes de que el mercado distribuya la riqueza; entre ellas están los salarios mínimos y los programas ocupacionales. Por otro, se encuentran las medidas "redistributivas", que actúan una vez que el mercado ya ha distribuido la riqueza y que tratan de mitigar sus consecuencias negativas. La fiscalidad desempeña un papel fundamental en la financiación de estas últimas medidas. Por lo tanto, es evidente que se necesita un sistema fiscal justo para combatir las desigualdades que el sistema económico genera actualmente⁶⁸.

A pesar de las diferentes formas de gestionar los presupuestos en los distintos países, el análisis presupuestario desde la perspectiva de los derechos humanos ha tendido a implicar la evaluación de la adecuación del gasto público en sectores específicos, como la sanidad o la educación, así como la equidad o justicia de las asignaciones presupuestarias en términos de impacto distributivo en los grupos de población desfavorecidos⁶⁹. Varios relatores especiales de la ONU con mandatos centrados en los derechos económicos, sociales y culturales han destacado el papel de la fiscalidad en la creación de condiciones en las que todos puedan disfrutar de estos derechos⁷⁰. Del mismo modo, otros expertos en derechos humanos de la ONU han advertido de que una generación inadecuada de ingresos también puede poner en peligro los derechos civiles y políticos, cuando, por ejemplo, la administración efectiva de justicia se ve socavada por la falta de recursos de los sistemas judiciales o de aplicación de la ley⁷¹.

En este contexto, en el centro del debate sobre un sistema fiscal justo está la discusión sobre el modelo de sociedad que queremos, pudiendo elegir entre dos sistemas completamente distintos. El primero de ellos sería un sistema denominado de "fondo común"⁷², que tiene un coste fiscal elevado, en tanto se configura sobre unos criterios de responsabilidad colectiva con la finalidad de garantizar una igualdad de resultados y una base mínima: educación universal y gratuita, servicios sociales mínimos y sanidad pública, entre otros. El segundo de ellos sería un sistema fiscalmente más barato⁷³, de pura responsabilidad individual, en el que se garanticen los mínimos que permitan una cierta igualdad de oportunidades, pero en ningún momento será necesaria la igualdad de resultados; un modelo en el que no se va a ayudar a los que tienen dificultades⁷⁴.

Por lo tanto, para tratar de combatir estas desigualdades y garantizar el respeto a los derechos humanos, es necesario avanzar hacia un modelo fiscal más justo y, en este sentido, el único modelo que garantiza la justicia fiscal y el cumplimiento de las obligaciones del Estado en materia de derechos humanos de los ciudadanos es el primero de los modelos que hemos mencionado. Para ello es imprescindible, en primer lugar, que el modelo fiscal sea cada vez más progresivo y no regresivo; en segundo lugar, acabar con los paraísos fiscales o las jurisdicciones no cooperativas, y por último, promover la transparencia de los datos y facilitar el intercambio de información entre las administraciones fiscales de los distintos Estados⁷⁵.

¿Es el nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales una medida justa y favorable para los países menos desarrollados?

A principios de junio y julio de 2021 se produjo una auténtica revolución en el panorama fiscal internacional tras el acuerdo del G7 sobre un impuesto mínimo global y el posterior acuerdo de la mayoría de los países de la OCDE para apoyar la iniciativa del 15 % de impuesto mínimo global.

Los miembros de la OCDE y el G20, por medio del Marco Inclusivo, trabajaron en una solución global basada en el consenso para reformar el marco internacional del impuesto sobre sociedades. El debate se centró en dos grandes líneas de trabajo: el Pilar I, la reasignación parcial de los derechos de imposición, y el Pilar II, la imposición mínima efectiva de los beneficios de las empresas multinacionales. En relación con el Pilar II, se han producido avances considerables desde aquel acuerdo político. El 8 de octubre de 2021 se publicó la declaración del Marco Inclusivo⁷⁶. Luego, el 20 de diciembre, se publicaron las normas modelo⁷⁷ y unos días después, el 22 de diciembre, se hizo pública la propuesta de Directiva para garantizar el nivel mínimo global de imposición de los grupos multinacionales en la UE⁷⁸. Esta propuesta de Directiva fue debatida y rechazada en varias reuniones del ECOFIN, aunque finalmente fue aprobada a finales de 2022 por los Estados miembros ⁷⁹, que asumieron el compromiso de transponerla a sus ordenamientos y hacerla efectiva antes del 31 de diciembre de 2023⁸⁰.

El objetivo del Pilar II es garantizar que las empresas multinacionales estén sujetas a un nivel mínimo efectivo de impuestos sobre todos sus beneficios cada año. El Pilar II se aplicaría a todos los grupos multinacionales que superen un umbral de 750 millones de euros de ingresos financieros combinados. Esto significa que todas las grandes empresas multinacionales estarían cubiertas por las medidas de imposición mínima efectiva. Sin embargo, el éxito de la coordinación depende de que los países adopten el mismo método para calcular la base a la que se aplicará el tipo mínimo⁸¹.

Las medidas que contiene el Pilar II se integran por dos normas nacionales inter-conectadas y una norma convencional. Las normas nacionales son: (i) la regla de inclusión de ingresos (income inclusion rule), que impone un impuesto complementario a la matriz respecto de aquellos ingresos poco gravados obtenidos por sus filiales en el extranjero, y (ii) la regla de pago infragravado (under tax payment rule), que niega las deducciones o exige un ajuste equivalente en las deducciones en la medida en que la renta de baja tributación de una entidad constituyente no está sujeta a la regla de inclusión de ingresos. Junto a ellas, debe ir una norma convencional de sujeción a impuestos (subject to tax rule), que permitirá a las jurisdicciones de origen imponer una tributación limitada en la fuente sobre determinados pagos de partes vinculadas si están sujetos a impuestos por debajo de un tipo mínimo⁸².

En nuestra opinión, los avances logrados por el Pilar II son un gran paso adelante en la lucha contra la competencia fiscal perniciosa entre Estados, aunque con muchas reservas. Es la primera vez que los países más ricos se comprometen a un tipo específico, por lo que supone un cambio de narrativa, el G7 y el G20 se pronuncian contra la "carrera fiscal a la baja". Sin embargo, las preguntas que debemos hacernos son: ¿qué países se beneficiarán más de este Pilar II?, ¿acabará con la competencia fiscal perjudicial entre Estados?⁸³, ¿la aplicación del acuerdo mínimo global conducirá a una mayor equidad fiscal en el impuesto sobre sociedades?

En relación con esta última cuestión, algunos Relatores Especiales de la ONU, como Waris, Alfarargi, Sewanyana y De Schutter, han puesto de manifiesto que la OCDE ha tratado de ofrecer un foro inclusivo para las negociaciones en torno a los dos pilares, aunque "no ofrece la misma voz, acceso a la información y participación a todos los Estados". En ese sentido, señalan que los países con rentas más bajas han presentado observaciones y preocupaciones sobre determinadas cuestiones que afectan a sus derechos fiscales, pero que no se han tenido en consideración. Por todo ello, concluyen que la solución de los dos pilares puede beneficiar principalmente a los países con rentas más altas, mientras que los países con rentas más bajas perderían gran parte de sus ingresos, asilo que termina mermando también su capacidad para dar respuesta a sus obligaciones en materia de derechos humanos⁸⁴.

En última instancia, a nuestro modo de ver, la solución definitiva debe ser armonizar el impuesto sobre sociedades y optar por una imposición unitaria de las multinacionales, repartiendo sus beneficios con base en unas normas que garanticen un reparto equitativo de los derechos fiscales entre las distintas jurisdicciones⁸⁵. Este escenario idílico supondría que muchos de los Estados más ricos cederían su soberanía a un organismo supranacional que controlaría la armonización de la fiscalidad, con lo que se favorecería un reparto más equitativo entre los Estados. Consecuentemente, se reducirían las prácticas de evasión y elusión fiscal y se lograría un sistema tributario más justo⁸⁶, aunque este idílico escenario está -lamentablemente- muy lejos de hacerse realidad, debido a los intereses económicos de los Estados más ricos y de las empresas multinacionales más poderosas.

Conclusiones

Del estudio realizado se deduce que, sin justicia fiscal, los Estados no pueden recaudar los ingresos necesarios para cumplir con sus obligaciones de proporcionar el máximo de recursos disponibles para promover los derechos humanos. Además, sin una fiscalidad eficaz, los Estados no pueden proporcionar el nivel de redistribución necesario para combatir las grandes desigualdades. Por todo ello, la conclusión a la que llegamos es que debemos revalorizar los derechos humanos, especialmente en el diseño de políticas y leyes nacionales e internacionales de transparencia fiscal que contribuyan al cumplimiento de los derechos humanos.

Las políticas fiscales redistributivas y el gasto social han desempeñado un papel importante para reducir los niveles de desigualdad entre los diferentes grupos de población⁸⁷. La lucha contra las desigualdades, y por tanto la necesidad de contar con sólidos sistemas fiscales redistributivos, está ampliamente reconocida como una prioridad⁸⁸. Los regímenes fiscales eficaces y progresivos son fundamentales para la realización de los derechos humanos.

El derecho financiero y tributario es, por tanto, un objetivo viable para los defensores de los derechos humanos, aunque las soluciones no sean ni mucho menos obvias. Como se ha demostrado, la elusión y la evasión fiscal tienen un gran impacto en los grupos más desfavorecidos, así como en el respeto y la realización de los derechos humanos. En este sentido, será fundamental gravar los beneficios transnacionales de forma justa y respetuosa con los derechos humanos, y realizar esfuerzos concertados para acabar con la evasión y elusión fiscal. Aunque en los últimos años se están realizando esfuerzos considerables a nivel internacional para intentar reducir las prácticas de evasión y elusión fiscal, aún queda mucho por hacer. La solución definitiva debe conducir a la armonización del impuesto sobre sociedades, distribuyendo sus beneficios sobre la base de normas que garanticen un reparto equitativo de los derechos fiscales entre las jurisdicciones.

A modo de conclusión, consideramos que se debe abogar por el principio fundamental de justicia tributaria, recuperar la relación entre políticas fiscales y derechos humanos y, todo ello, sin olvidar que la fiscalidad no es un fin en sí mismo, sino un instrumento para alcanzar objetivos económicos y sociales más amplios que conduzcan a una sociedad más igualitaria, digna y justa.